Αναδημοσίευση από το Ενημερωτικό Δελτίο Νοεμβρίου 2022 της ΣΟΛ Α.Ε.
www.solcrowe.gr
Φορολογικός χειρισμός αφορολογήτου αποθεματικού του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989 από ανώνυμη εταιρεία που τέθηκε σε εκκαθάριση
ΕΡΩΤΗΜΑ
Ανώνυμη εταιρεία τέθηκε σε εκκαθάριση εντός του έτους 2022. Μεταξύ των στοιχείων της καθαρής θέσης υπάρχει και ένας λογαριασμός αφορολόγητου αποθεματικού του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989 ποσού ευρώ 150.000,00.
Το αποθεματικό αυτό υπάγεται σε φόρο εισοδήματος κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της εκκαθάρισης, συναθροιζόμενο με τα λοιπά αποτελέσματα της εκκαθάρισης που θα είναι ζημιογόνα, ή φορολογείται αυτοτελώς ανεξάρτητα της ύπαρξης φορολογικών ζημιών.
ΓΝΩΜΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΕΠΙΤΡΟΠΗΣ
Στο άρθρο 22 του ν. 1828/3.1.1989 με θέμα «Κίνητρα επενδύσεων Μετατροπές, συγχωνεύσεις» ορίζονται τα εξής:
«1. Απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος ποσό μέχρι και είκοσι πέντε τα εκατό (25%) των συνολικών αδιανέμητων καθαρών κερδών χρήσεων 1988 έως 1991 (οικονομικά έτη 1989 έως 1992) που δηλώνονται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των επιχειρήσεων που αναφέρονται στο άρθρο 2 του ν. 1252/1982 για το σχηματισμό ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με σκοπό να χρησιμοποιηθεί σε παραγωγικές επενδύσεις που θα αρχίσουν μέσα στα έτη 1989 έως 1992, αντίστοιχα και θα ολοκληρωθούν εντός τριετίας από το σχηματισμό του αφορολόγητου αποθεματικού.
Εξαιρετικά προκειμένου για επιχειρήσεις του άρθρου 2 του ν. 1262/1982 που θα πραγματοποιήσουν επενδύσεις εξαιρετικά προηγμένης τεχνολογίας για την παραγωγή προϊόντων ή υπηρεσιών απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος ποσό μέχρι και τριάντα πέντε τα εκατό (35%) των συνολικών αδιανέμητων καθαρών κερδών χρήσεων 1988 έως 1991. Ως αδιανέμητα καθαρά κέρδη, για τον υπολογισμό των απαλλασσόμενων του φόρου εισοδήματος κερδών, λαμβάνονται για τις επιχειρήσεις που τηρούν βιβλία τρίτης κατηγορίας του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων τα καθαρά κέρδη που προκύπτουν από τα τηρούμενα βιβλία και εμφανίζονται στον ισολογισμό, μετά την αφαίρεση των κρατήσεων για σχηματισμό τακτικού αποθεματικού, των κερδών που διανέμονται αναλαμβάνονται από τους εταίρους των προσωπικών εταιριών και εταιριών περιορισμένης ευθύνης ή του επιχειρηματία που ασκεί ατομικά την επιχείρηση του, καθώς και των αφορολόγητων εκπτώσεων επενδύσεων που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις διαφόρων αναπτυξιακών νόμων.
Προκειμένου για επιχειρήσεις που έχουν κι άλλο κλάδο εκμετάλλευσης που δεν αναφέρεται στις διατάξεις του άρθρου 2 του Ν. 1262/1982 (μικτές επιχειρήσεις), για τον υπολογισμό των απαλλασσόμενων του φόρου εισοδήματος κερδών λαμβάνονται τα αδιανέμητα κέρδη που προέρχονται από τον κλάδο που αναφέρονται στις διατάξεις του άρθρ. 2 του νόμου 1262/1982. Στην περίπτωση αυτή τα αδιανέμητα καθαρά κέρδη κάθε κλάδου προσδιορίζονται με επιμερισμό του συνόλου των αδιανέμητων κερδών της επιχείρησης με βάση τα ακαθάριστα έσοδα κάθε κλάδου.
2. Παραγωγικές επενδύσεις για την εφαρμογή του άρθρου αυτού είναι οι επενδύσεις που ορίζονται στο άρθρο 1 του ν. 1262/1982.
3. Οι επιχειρήσεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού θα εφαρμόσουν εναλλακτικά τις διατάξεις του άρθρου αυτού ή τις διατάξεις του Ν. 1262/1982, εφ΄ όσον έχουν τις προϋποθέσεις υπαγωγής στο ν. 1262/1982.
4. Το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε σε παραγωγικές επενδύσεις στο διάστημα των τριών (3) ετών από το χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού μεταφέρεται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος.
Προκειμένου για Ανώνυμη Εταιρεία, εάν πριν από την πάροδο 10 (δέκα) ετών από την κεφαλαιοποίηση των παραπάνω αποθεματικών διαλυθεί η εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο, με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους μετόχους, τα κεφαλαιοποιηθέντα αποθεματικά δεν λογίζονται φορολογικώς ως καταβεβλημένο μετοχικό κεφάλαιο και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις που ισχύουν για τη φορολογία εισοδήματος κατά το χρόνο της διάλυσης της εταιρείας ή της μείωσης του μετοχικού της κεφαλαίου. Οι διατάξεις αυτές δεν εφαρμόζονται αν η εταιρεία διαλυθεί με σκοπό τη συγχώνευση της με άλλη επιχείρηση και την ίδρυση νέας ανώνυμης εταιρείας ή σε περίπτωση εξαγοράς ή απορρόφησης της από άλλη ανώνυμη εταιρεία.
(…)».
– Στην παρ. 1 του άρθρου 47 «Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα» του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι:
«1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.
Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης ή διανομής κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων, το ποσό που διανέμεται ή κεφαλαιοποιείται φορολογείται σε κάθε περίπτωση ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών.».
– Στο υπ’ Αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1109583 ΕΞ 2017/18-07-2017 Έγγραφο του Υπουργείου Οικονομικών αναφέρονται τα εξής:
«1. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που αναφέρονται στις περιπτώσεις του άρθρου 45 (μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ΕΠΕ), θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (παρ. 1).
2. Με την ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιο, με την οποία δόθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013, διευκρινίσθηκε, μεταξύ άλλων, ότι σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης αφορολόγητων αποθεματικών, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 ή του άρθρου 101 του ν. 1892/1990, που έχουν σχηματισθεί με τις διατάξεις του ν. 3299/2004, του ν. 2601/1998, καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, εφαρμόζονται τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις των νόμων αυτών. Επισημαίνεται ότι ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 ν. 3299/2004).
3. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 22 του ν. 1828/1989, όπως αυτές ισχύουν, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε σε παραγωγικές επενδύσεις στο διάστημα των τριών (3) ετών από τον χρόνο σχηματισμού του αφορολόγητου αποθεματικού μεταφέρεται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος.
4. Όπως είχε γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, προκειμένου για την εφαρμογή των διατάξεων του προϊσχύοντος ΚΦΕ, το ειδικό αφορολόγητο αποθεματικό επενδύσεων που είχε σχηματισθεί με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 1828/1989 μεταφέρεται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από τον φόρο εισοδήματος, δίχως ο νόμος να ορίζει προθεσμία για την κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού αυτού (σχετ. τα αριθ. πρωτ. Δ12Β 1140939 ΕΞ 2010/25.10.2010 και 1057054/10866/ Β0012/ 3.8.2004 έγγραφά μας).
5. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι οι διατάξεις του άρθρου 22 του ν.1828/1989 ως ειδικότερες κατισχύουν των γενικών διατάξεων του ΚΦΕ, συνάγεται ότι κατά την κεφαλαιοποίηση (μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του ν. 4172/2013) του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του νόμου αυτού που σχημάτισε η εταιρεία ………………….. στις διαχειριστικές περιόδους 1993 έως και 2000, δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος, κατά ρητή διατύπωση του εν λόγω νόμου.».
– Στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 με θέμα «Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013» αναφέρονται τα εξής:
« Άρθρο 47
Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’ («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του ν. 4172/2013.
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών.
Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:
Α. Αποθεματικά
α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε.
Επίσης, στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:
– των παρ. 13 και 14 του άρθρου 15 του ν. 4015/2011 περί φορολογικών κινήτρων υπέρ Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (νυν Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων),
– του άρθρου 71 του ν. 3842/2010 περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνίας,
– του άρθρου 5 του ν. 3220/2004 περί επιχειρήσεων που λειτουργούν ως Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης,
– της παρ. 9 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003 περί κερδών που προκύπτουν από μεταβίβαση απαιτήσεων σε εταιρεία ειδικού σκοπού,
– της παρ. 21 του άρθρου 7 του ν. 2364/1995 περί ΕΔΑ ή ΔΕΠΑ.
Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, για τη φορολογική μεταχείριση των οποίων δεν γινόταν παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του ν. 2238/1994. Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα αποθεματικά:
– της παρ. 5 του άρθρου 1 του ν. 2992/2002 περί σχηματισμού αφορολόγητων αποθεματικών του κόστους προσαρμογής σε ΔΛΠ κατά τον πρώτο χρόνο εφαρμογής τους,
– του άρθρου 2 του ν. 2367/1995 περί εταιρειών αμοιβαίων εγγυήσεων,
– της παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1775/1988 περί εταιρειών παροχής επιχειρηματικού κεφαλαίου.
Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανομής αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν σχηματιστεί με τις διατάξεις του ν. 3299/2004, του ν. 2601/1998, καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των πιο πάνω αποθεματικών κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 ή του άρθρου 101 του ν. 1892/1990 δεν εφαρμόζονται τα αναφερόμενα ανωτέρω, αλλά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις των νόμων αυτών.
Επισημαίνεται ότι ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 ν. 3299/2004).
(…)
Άρθρο 57
Εκκαθάριση
Με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι το προϊόν της εκκαθάρισης θεωρείται διανομή κέρδους κατά το φορολογικό έτος εντός του οποίου ολοκληρώθηκε η εκκαθάριση του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, στο βαθμό που το εν λόγω προϊόν υπερβαίνει το καταβεβλημένο κεφάλαιο. Οι διατάξεις αυτές εφαρμόζονται ανεξάρτητα από την τήρηση απλογραφικών ή διπλογραφικών βιβλίων από το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα που τίθεται σε εκκαθάριση.
Στην έννοια του καταβεβλημένου κεφαλαίου περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί κατά την τυχόν υπέρ το άρτιον έκδοση των μετοχών, εταιρικών μεριδίων, κ.λπ. των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν. 4172/2013, δεδομένου ότι αυτά αποτελούν κεφάλαιο προερχόμενο από καταβολή εισφορών των μετόχων, εταίρων, κ.λπ. των πιο πάνω προσώπων και όχι από έσοδα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων.
Από το συνδυασμό των διατάξεων του άρθρου 57, καθώς και αυτών του άρθρου 36, της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 62 και της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, προκύπτει ότι το προϊόν της εκκαθάρισης, στο βαθμό που υπερβαίνει το σύμφωνα με τα ανωτέρω καταβεβλημένο κεφάλαιο, θεωρείται ως διανομή κέρδους και αντιμετωπίζεται ως μέρισμα, για την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 36 του ν. 4172/2013. Επομένως, το εν λόγω ποσό υπόκειται σε παρακράτηση φόρου, με βάση τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ίδιου πιο πάνω νόμου και αποδίδεται, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων και βάσει της παραγράφου 7 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013, στο τέλος του δεύτερου μήνα από την καταβολή του προϊόντος της εκκαθάρισης.
Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση αυτή δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις των άρθρων 48 και 63 του ν. 4172/2013, δεδομένου ότι οι διατάξεις αυτές καταλαμβάνουν ενδοομιλικά μερίσματα που καταβάλλονται σε περιπτώσεις πλην της εκκαθάρισης, όπως άλλωστε ορίζεται στο άρθρο 4 της Οδηγίας 2011/96/ΕΕ σχετικά με το κοινό φορολογικό καθεστώς μητρικών – θυγατρικών, με την επιφύλαξη των διατάξεων των ΣΑΔΦ.
Διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα τίθεται σε εκκαθάριση και εμφανίζει αποθεματικά από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος αυτά θα πρέπει να υπαχθούν σε φόρο εισοδήματος κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της εκκαθάρισης, σύμφωνα με τα αναφερόμενα στο άρθρο 47 της παρούσας συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα της εκκαθάρισης.
(…)».
– Στην ΠΟΛ.1154/7.6.2001 αναφέρεται η φορολογική μεταχείριση της αξίας των μετοχών που διανέμονται δωρεάν, λόγω της κεφαλαιοποίησης από Α.Ε. του ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού του άρθρου 22 του Ν.1828/1989, ως εξής:
«1. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 22 του Ν.1828/1989 ορίζεται ότι το συνολικό ποσό του αφορολόγητου αποθεματικού που χρησιμοποιήθηκε σε παραγωγικές επενδύσεις στο διάστημα των τριών (3) ετών από το χρόνο σχηματισμού του μεταφέρεται σε αύξηση του κεφαλαίου της επιχείρησης και απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 106 του Ν.2238/1994 ορίζεται ότι αφορολόγητα αποθεματικά Α.Ε., Ε.Π.Ε. και συνεταιρισμών, ανεξάρτητα από το χρόνο σχηματισμού τους, διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα (οποτεδήποτε), φορολογούνται κατά το χρόνο της διανομής ή κεφαλαιοποίησης με βάση τις διατάξεις του παρόντος στο όνομα του νομικού προσώπου, μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου. Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά φορολογούνται αυτοτελώς, μη συναθροιζομένων των ποσών αυτών με το προκύπτον αποτέλεσμα του ισολογισμού κατά το χρόνο που γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση.
Προς τούτο, το νομικό πρόσωπο υποχρεούται να υποβάλει δήλωση του άρθρου 107 μέσα στο πρώτο 15νθήμερο του επόμενου μήνα από το μήνα που λαμβάνεται η απόφαση από το αρμόδιο όργανο για διανομή ή κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών. Ο προκύπτων φόρος καταβάλλεται σε τρεις (3) ίσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης, οι δε υπόλοιπες δύο (2) την τελευταία εργάσιμη ημέρα των δύο (2) επόμενων από την υποβολή της δήλωσης μηνών. Με την καταβολή του ως άνω φόρου, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των δικαιούχων για τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά. Τα ανωτέρω δεν έχουν εφαρμογή σε αφορολόγητα αποθεματικά για την κεφαλαιοποίηση των οποίων ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 101 του Ν.1892/1990.».
Από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων, αφού λήφθηκε υπόψιν ότι, μεταγενέστερα της έκδοσης της Πολ 1059/18.3.2015, τροποποιήθηκε η παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013 με το άρθρο 99 του Ν. 4446/2016 με ισχύ τα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01/01/2017 και μετά, προκύπτει ότι:
Το αποθεματικό του άρθρου 22 του Ν. 1828/1989, το οποίο έχει προέλθει από κέρδη για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος:
– Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης του, απαλλάσσεται από το φόρο εισοδήματος εφόσον δεν διαλυθεί η εταιρεία ή μειωθεί το μετοχικό της κεφάλαιο, με σκοπό την επιστροφή των αποθεματικών στους μετόχους, πριν από την πάροδο 10 (δέκα) ετών από την κεφαλαιοποίηση του αποθεματικού.
– Σε περίπτωση που η εταιρεία τεθεί σε εκκαθάριση, το αφορολόγητο αποθεματικό θα υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος κατά το χρόνο ολοκλήρωσης της εκκαθάρισης, ήτοι αυτοτελώς, ανεξάρτητα από την ύπαρξη φορολογικών ζημιών, με βάση τη ρητή διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013, όπως αυτή τροποποιήθηκε και ισχύει για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 01/01/2017 και μετά.
Νομοθεσία-Νομολογία
– Άρθρο 22 του ν. 1828/3.1.1989
– Παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013
– Αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1109583 ΕΞ 2017/18-07-2017
– ΠΟΛ.1059/18.3.2015
– ΠΟΛ.1154/7.6.2001
Πηγή: Taxheaven
