Πότε παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου για την επιβολή φόρων και προστίμων
Του δικηγόρου Γεώργιου Σπ. Ευσταθόπουλου
www.efstathopoulos–law.gr
Είναι αναρίθμητες οι φορές που λογιστές-φοροτεχνικοί αλλά και δικηγόροι έχουν έρθει αντιμέτωποι με το, αναφερόμενο ανωτέρω ως τίτλο του παρόντος άρθρου, ερώτημα των φορολογουμένων σχετικά με το χρόνο παραγραφής των αξιώσεων του Δημοσίου.
Είναι εξαιρετικά αμφίβολο εάν έστω και ένας εξ αυτών μπόρεσε να απαντήσει με αμεσότητα, σαφήνεια, πληρότητα και ακρίβεια.
Τούτο διότι, το ελληνικό Δημόσιο εφαρμόζει την απαράδεκτη, καταχρηστική και εν τέλει αντισυνταγματική πρακτική να παρατείνει κατά ένα (τουλάχιστον κάθε φορά) έτος χρήσεις που βαίνουν προς παραγραφή, με διατάξεις που παρεισφρύουν σε μη σχετικά με φορολογία νομοθετήματα, γεγονός που καθιστά σχεδόν αδύνατη την παρακολούθηση του μείζονος τούτου ζητήματος από τους επαγγελματίες.
Σήμερα πρέπει να θεωρηθεί δεδομένη η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή φόρων και προστίμων μέχρι και τη χρήση 1999. Τι ισχύει όμως για τις επόμενες χρήσεις;
(α) Σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 1 του Ν. 2238/1994, η κοινοποίηση φύλλου Ελέγχου (κατά τις διατάξεις του άρ. 69) δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. Στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι «Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) Στην από πρόθεση πράξη ή παράλειψη του φορολογουμένου με τη σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου.». (Η περ. β` της παρ. 7 αντικαταστάθηκε ως άνω με το άρθρ.13 παρ. 6 Ν. 3522/2006,ΦΕΚ Α 276/22.12.2006).
(β) Σύμφωνα με το άρθρο 68 παρ. 2 του ίδιου ως άνω νόμου ορίζεται ότι:
«2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β)…….γ», (όπως η παρ. 2 αντικαταστάθηκε ως άνω με το άρθρ. 13 παρ. 1 Ν. 3522/2006 ΦΕΚ Α` 276/22.12.2006).
(γ) Σύμφωνα με το άρθρο 57 του Ν. 2859/2000, ορίζονται τα ακόλουθα:
«1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 49 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιλογή του φόρου.
2. Κατ` εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον: α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση, β) η μη άσκηση του δικαιώματος του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου, εν όλω ή εν μέρει, οφείλεται σε πράξη ή παράλειψη από πρόθεση του υπόχρεου στο φόρο και σύμπραξη του αρμόδιου φορολογικού οργάνου, γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.
3. Σε περίπτωση υποβολής της περιοδικής ή εκκαθαριστικής δήλωσης κατά τη διάρκεια του τελευταίου έτους της παραγραφής, το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση της πράξης του άρθρου 49 παραγράφεται μετά την πάροδο τριετίας από τη λήξη του έτους υποβολής της δήλωσης.
4. Χρέη προς το Δημόσιο, βεβαιωθέντα ή βεβαιούμενα με οποιονδήποτε τρόπο, κατ`εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, παραγράφονται μετά δεκαετία από τη λήξη του οικονομικού έτους εντός του οποίου κατέστησαν ληξιπρόθεσμα.»
(δ) Επίσης, στο άρθρο 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997 (ΦΕΚ Α` 179), ορίζεται ότι:
«Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. Η προθεσμία αρχίζει από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου που έπεται εκείνης στην οποία αφορά η παράβαση. Στα πρόστιμα του ΚΒΣ ως και σε άλλα πρόστιμα που δεν συνδέονται με αντίστοιχη φορολογία ως κύρια φορολογία νοείται η φορολογία εισοδήματος».
ΤΟΥΤΩΝ ΔΟΘΕΝΤΩΝ, στη φορολογία εισοδήματος, εκδόθηκαν οι ακόλουθες διατάξεις περί παρατάσεως του χρόνου της παραγραφής:
– Με το άρθρο 11 του Ν. 3513/2006 (ΦΕΚ Α` 265/5.12.2006) ορίζονται τα εξής: «Οι προθεσμίες παραγραφής που λήγουν στις 31.12.2006 και 31.12.2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνονται μέχρι 31.12.2008…..».
– Με τη διάταξη του άρθρου 29 του Ν. 3697/2008 (ΦΕΚ Α` 194/25.9.2008) ορίζονται τα εξής: «Η προθεσμία της παραγραφής που λήγει στις 31.12.2008, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2009….».
– Με τη διάταξη του άρθρου 10 του Ν. 3790/2009 (ΦΕΚ Α` 143/7.8.2009) ορίζονται τα εξής: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010».
– Με τη διάταξη του άρθρου 82 του Ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α`/24.4.2010) ορίζονται τα εξής: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010 ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010».
– Με τη διάταξη του άρθρου 12 παρ. 7 του Ν. 3888/2010 (ΦΕΚ Α` 175/30.9.2010 ορίζονται τα εξής: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνονται μέχρι 31.12.2011…».
– Με τη διάταξη του άρθρο 18 παρ. 2 του Ν. 4002/2011 ορίζονται τα εξής: «2. Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012….».
– Με τη διάταξη του Δεύτερου Άρθρου του Ν.4098/2012 (ΦΕΚ Α 249/20.12.2012) ορίζονται τα εξής: «1. Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013.»
– Τέλος με τη διάταξη του άρθρου 22 του Ν. 4203/2013 ορίζονται τα εξής:
«Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης.»
Από τις προαναφερθείσες διατάξεις συνάγεται ότι η παραγραφή του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση πράξεων επιβολής φόρων και προστίμου ρυθμίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 84 του Ν. 2238/1994 περί φορολογίας εισοδήματος, η οποία ορίζεται πενταετής και η ρύθμιση αυτή είναι η πάγια.
Περαιτέρω, η παραγραφή του σχετικού δικαιώματος του Δημοσίου σύμφωνα με την προδιαληφθείσα διάταξη του άρθρου 11 του Ν. 3513/2006 παρατάθηκε μέχρι 31-12-2008, όπως ειδικώς ορίζεται, στις περιπτώσεις που οι προθεσμίες παραγραφής λήγουν στις 31-12-2006 και 31-12-2007, ημερομηνίες μετά τις οποίες παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση πράξεων επιβολής φόρων και προστίμων.
Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, το Διοικητικό Εφετείο Χανίων, με την υπ΄ αρ. 24/2013 απόφασή του, εκδοθείσα επί Προσφυγής φορολογουμένου κατά αποφάσεων επιβολής προστίμων ΚΒΣ για τις χρήσεις 2001, 2002, 2003 και 2004 (που εκδόθηκαν και κοινοποιήθηκαν το έτος 2011), απεφάνθη τα ακόλουθα:
Οι μετέπειτα παρατάσεις που θεσπίστηκαν με τους Ν. 3697/2008, 3790/2009, 3842/2010, 3888/2010, 4002/2011, 4098/2012 και 4203/2013 ορίζουσες γενικώς περί παραγραφής που έληγε αντίστοιχα στις 31-12-2008, στις 31/12/2009, στις 30-6-2010, στις 31-12-2010, στις 31-12-2011, στις 31-12-2012 και στις 31.12.2013 και παρατάθηκε μέχρι 31/12/2009, 30/6/2010, 31/12/2010, 31/12/2011, 31/12/2012, 31/12/2013 και μέχρι 31/12/2015 αντίστοιχα καταλαμβάνουν μόνο τις περιπτώσεις που το πρώτον η παραγραφή έληγε στις προαναφερθείσες ημερομηνίες (ώστε η πενταετής παραγραφή παρατείνεται και με αυτούς τους νόμους σε έξι και πεντέμισι έτη) και δεν καταλαμβάνουν, εφόσον ρητώς, ειδικώς και σαφώς δεν ορίζουν, και τις περιπτώσεις προγενέστερων διαχειριστικών περιόδων που η προθεσμία παραγραφής έληγε μεν στις αντίστοιχες ως άνω ημερομηνίες όμως λόγω παράτασης του χρόνου παραγραφής με προγενέστερα νομοθετήματα. Στις περιπτώσεις που ο νομοθέτης θέλησε να διαλάβει στη ρυθμιζόμενη παράταση παραγραφής και τη δεύτερη αυτή περίπτωση ρητώς, σαφώς και ειδικώς το όρισε.
[Δείτε σχετικώς διάταξη της παρ. 10 του άρθρου 5 του Ν. 3296/2004 -ΦΕΚ Α` 253/14.12.2004, με την οποία ορίστηκε ότι: «Η προθεσμία παραγραφής των υποθέσεων του οικονομικού έτους 1999 (χρήση 1998) καθώς και των υποθέσεων προηγούμενων ετών για τις οποίες έχει παραταθεί ο χρόνος παραγραφής, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του Ν. 3091/2002 και του άρθρου 22 του Ν. 3212/2003, η οποία λήγει στις 31.12.2004 ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρου, τελών και εισφορών, παρατείνεται για ένα (1) έτος από τη λήξη της…». Επίσης δείτε Α.Ν. 515 της 24/27.8.1968. «Περί παρατάσεως του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου προς επιβολήν φόρων. (Α. 186)»: Άρθρον μόνον. «1. Η υπό της διατάξεως του άρθρου 1 του Α.Ν. 142/1967 “περί παρατάσεως του χρόνου παραγραφής και άλλων τινων φορολογικών διατάξεων” προβλεπομένη παράτασις επί εν έτος του χρόνου παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου προς επιβολήν πάσης φύσεως φόρων ορίζεται εις εν έτος και έξ μήνας»].
Η ως άνω ερμηνευτική παραδοχή συμπορεύεται με τη συνταγματική αρχή της ισότητας, αφού για όλες τις προαναφερθείσες περιπτώσεις η παράταση της παραγραφής ορίζεται σε πεντέμισι και έξι έτη αλλά προεχόντως με τις εκ της αρχής του Κράτους δικαίου ευθέως συναγόμενες επί μέρους συνταγματικές αρχές της νομικής ασφάλειας και της προστατευομένης εμπιστοσύνης, ιδίως εκ των άρθρ. 2 παρ. 1 και 5 παρ. 1 του Συντ. (πρβλ. και ΣτΕ 1508/2002, 4170/1980 και ΔΕΑ 2992/2009), καθόσον μάλιστα και το ΔΕΚ στο όνομα των αρχών «της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας των ιδιωτών» επιβάλλει στα Κράτη μέλη τη σαφή διατύπωση των κανόνων δικαίου. Η «μη διφορούμενη διατύπωση επιτρέπει στους ενδιαφερόμενους να γνωρίζουν τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις τους με τρόπο σαφή και ακριβή και στα δικαστήρια να ελέγχουν την τήρηση των κανόνων αυτών». {βλ. ΔΕΚ 30.1.85, Επιτροπή κατά Δανίας, υποθ. 143/83, Συλ. 1985. 427. Η νομολογία αυτή χαρακτηρίζεται πάγια: ΔΕΚ 21.6.88, Επιτροπή κατά Ιταλίας, υποθ. 257/88, Συλ. 3249, 28.4.93, Επιτροπή κατά Ιταλίας, υποθ. C – 30691, Συλ. 2151, Υποθ. C-427/10 Προτάσεις του Γενικού Εισαγγελέα της 15/9/2011 σημ. 13 και της 10ης Σεπτεμβρίου 2009, C-201/08, Plantanol (Συλ. 2009, σ. 1-8343, σκέψη 43 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία και σκέψη 45)}.
ΤΟΥΤΩΝ ΔΟΘΕΝΤΩΝ, το Διοικητικό Εφετείο, έκρινε ότι το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2001 άρχισε την 1/1/2003 και σύμφωνα με το άρθρο 11 του Ν. 3513/2006 έληξε στις 31/12/2008, για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2002 άρχισε την 1/1/2004 και σύμφωνα με το άρθρο 29 του Ν. 3679/2008 έληξε στις 31/12/2009, για τη διαχειριστική περίοδο 1/1-31/12/2003 άρχισε την 1/1/2005 και σύμφωνα με το άρθρο 10 του Ν. 3790/2009 έληξε στις 30/6/2010, για τη διαχειριστική περίοδο 1/1/-31/12/2004 άρχισε την 1/1/2006 και σύμφωνα με το άρθρο 12 παρ. 7 του Ν. 3888/2010 συμπληρώθηκε στις 31/12/2011. Δηλαδή για τις εν λόγω διαχειριστικές περιόδους, το δικαίωμα του Ελληνικού Δημοσίου (πριν την κοινοποίηση των αντίστοιχων πράξεων) υπέκυψε σε παραγραφή.
Επίσης, το άνω Δικαστήριο έκρινε ότι η διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 περ. β` του Ν. 2238/1994, σε συνδυασμό με αυτή του άρθρου 68 παρ. 2 περ. α΄ του ίδιου νόμου, προϋποθέτει οριστικότητα της φορολογικής εγγραφής και διενέργεια συμπληρωματικής, η οποία δεν προβλέπεται στον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων και επομένως δεν είναι δυνατή, κατ` άρθρο 9 παρ. 5 του Ν. 2523/1997 η ανάλογη εφαρμογή της επί πράξεων επιβολής προστίμου για παραβάσεις του εν λόγω Κώδικα (βλ. και Δ. Εφ. Θεσ/νίκης 55/2011)
Σχετική με το εν λόγω θέμα είναι και η υπ΄ αρ. 327/2004 Γνωμοδότηση του ΝΣΚ.
Ο κ. Γεώργιος Σπ. Ευσταθόπουλος είναι δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτης της ArtionA.E.
Πηγή: TAXHEAVEN
